İstanbul Vergi Kaçakçılığı ve Sahte Fatura Dosyası

Belgenin biçiminden önce gerçek ticari ilişki incelenir

VUK m.359, yalnız belgenin dış görünüşündeki sahteciliği cezalandırmaz. Vergi kanunlarına göre düzenlenen belgede gerçekte gerçekleşmemiş bir işlemin gerçekleşmiş gibi gösterilmesi de m.359/b’nin konusudur. Faturanın elektronik ortamda düzenlenmesi, içeriğin gerçekliğini kendiliğinden doğrulamaz. E-fatura sisteminde kayıt bulunması ile malın teslim edilmesi veya hizmetin verilmesi farklı olgulardır.

İddianamede düzenleme ile kullanma fiilleri karıştırılmamalıdır. Bir şirketin düzenlediği faturayı başka bir kişinin kayıtlarına alması, her iki kişiye aynı maddi hareketi yükleme gerekçesi değildir. Dönem, belge numarası, karşı taraf ve isnat edilen kullanım işlemi gösterilmelidir.

Gerçek ticaretin araştırılmasında yalnız faturaya bakılmaz. Sözleşme, sipariş, sevk irsaliyesi, taşıma ve teslim belgesi, stok hareketi, üretim kapasitesi, hizmetin ifasına ilişkin kayıtlar ve ödeme zinciri birlikte incelenir. Banka havalesi gerçek ödeme bulunduğunu gösterir; tek başına faturadaki bütün mal veya hizmetlerin gerçekleştiğini kanıtlamaz. Buna karşılık nakit ödeme bulunduğu gerekçesiyle sahtecilik otomatik olarak kabul edilemez.

Resmî dayanak: Vergi Usul Kanunu m.359/a-2 ve m.359/b. Vergisel belge sahteciliği, TCK m.204 resmî belgede sahtecilik ile aynı düzenleme değildir; belgenin türüne uygun özel hüküm seçilmelidir.

Sahte fatura dosyasında ilk inceleme için hangi belgeler hazırlanır?

Dosyayı yalnız “şirketin faturaları” başlığıyla toplamak yeterli değildir. İsnat edilen kişi, fiil, belge ve dönem birbirine bağlanmalıdır. Düzenleme, kullanma ve defter ibraz etmeme iddiaları için aşağıdaki kayıtlar farklı soruları cevaplar.

Bu tablo, her belge grubunun bütün dosyalarda zorunlu olduğu veya tek başına sonucu belirlediği anlamına gelmez. Örneğin banka havalesi ödeme hareketini gösterir; teslim edilmeyen bir malı kendiliğinden teslim edilmiş hâle getirmez. Şirket müdürlüğünü gösteren sicil de belirli faturanın kasten düzenlendiğini tek başına açıklamaz.

İlk görüşmeden önce üç adımlı dosya düzeni

1. Tek sayfalık zaman çizelgesi hazırlayın: İşlem, belge, şirket görevi/devir, inceleme, ibraz istemi, tebligat ve ödeme tarihlerini sıralayın. Vergi dönemi ile belgenin düzenlenme tarihini ayrı gösterin.
2. İddia ile karşı kaydı yan yana koyun: Her tartışmalı fatura için numara, tutar, karşı taraf, isnat edilen fiil ve bunu açıklayan kayıtları eşleştirin. Ulaşılamayan veya mevcut olmayan belgeyi ayrıca belirtin.
3. Asıl kayıtları koruyun: E-belgenin yalnız ekran görüntüsünü değil eldeki asıl dosyasını, teslim kayıtlarını ve yazışmaları saklayın. İnceleme için açıklamalı bir kopya hazırlarken özgün kaydı değiştirmeyin; eksik belgeyi sonradan düzenlenmiş gibi göstermeyin.

Dosyanın bu şekilde hazırlanması incelemeyi somutlaştırır. Savunmanın içeriği ve hangi aşamada hangi belgenin sunulacağı ise raporlar, mütalaa ve soruşturma veya kovuşturma evresi birlikte okunarak belirlenir. İstanbul dosyasının evrakı hakkında değerlendirme için büro ile iletişim kurulabilir.

Defter gizleme suçunda ibraz isteminin kendisi de denetlenir

VUK m.359/a-2, varlığı noter tasdik kayıtları veya başka suretlerle sabit olan defter ve belgelerin inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilmemesini gizleme kapsamında düzenler. Bu nedenle yalnız “defter gelmedi” tespiti yeterli bir inceleme değildir. Defterin varlığı, saklama ve ibraz yükümlülüğü, istemin yetkili kişiden gelmesi, muhatabı, tebliği ve verilen süre ele alınmalıdır.

VUK m.253 ve 256 muhafaza ve ibraz yükümlülüklerini; m.13 mücbir sebepleri düzenler. Vergi hukukundaki saklama süresi ile başka kanunlardaki ticari saklama süreleri aynı başlık altında karıştırılmamalıdır. Elektronik defterlerde de berat, asıl veri, kayıtların bulunduğu ortam ve yetkili erişim ayrı ayrı önem taşır.

Yangın, kayıp veya teknik erişim sorunu iddiasında olayın gerçekten yaşanıp yaşanmadığı, hangi kayıtları etkilediği ve ibrazı hangi tarihler arasında engellediği belgelendirilir. Soyut mazeret, usulüne uygun istemi ortadan kaldırmaz; buna karşılık belgelenmiş imkânsızlık da hiç tartışılmadan mahkûmiyet gerekçesinden dışlanamaz. Kanuni koşul bulunmadan her geç ibrazı gizleme suçu saymak doğru değildir.

Defter veya belgeyi yok etmek m.359/b’de, gizlemek ise m.359/a-2’de düzenlenir. Yok etme ile ibraz etmeme aynı yaptırım grubuna otomatik olarak yerleştirilemez. Bu ayrım, ceza aralığını ve fiil tarihine göre yapılacak lehe kanun incelemesini doğrudan etkiler.

Şirket ortaklığı, bütün faturaların faili olmak anlamına gelmez

TCK m.20’ye göre ceza sorumluluğu şahsidir. Bir şirketin vergi mükellefi olması ile belirli bir gerçek kişinin sahte belgeyi düzenlemesi veya kullanması farklı meselelerdir. Ortaklık, müdürlük, imza yetkisi ve muhasebe hizmeti ayrı sıfatlardır. Her kişi yönünden işlem tarihindeki görev, yetki, fiilî faaliyet ve kast araştırılmalıdır.

Ticaret sicili ve imza belgeleri temsil yetkisini; e-belge ve sistem kayıtları işlem akışını; talimat ve ticari yazışmalar bilme ve katılımı aydınlatır. Hiçbiri bütün dosyalar için tek başına kesin suçluluk veya suçsuzluk belgesi değildir. Devir tarihinden önce ve sonra düzenlenen belgelerin aynı kişiye gerekçesiz biçimde yüklenmesi kişisel sorumluluk kuralıyla bağdaşmaz.

Meslek mensubunun muhasebe kaydı yapmış olması, her durumda sahtecilikten haberdar olduğunu göstermez. Bunun yanında yalnız “muhasebeci yaptı” demek de iş sahibinin somut katılımını ortadan kaldırmaz. TCK m.21 ve iştirak hükümleri kapsamında her kişinin bilerek yaptığı hareket açıklanır. VUK m.360’taki menfaatsiz iştirak indirimi, suça iştirakin bulunup bulunmadığı değerlendirmesinden sonraki ayrı bir konudur.

M.367: Rapor, mütalaa ve iddianame aynı belge değildir

Vergi inceleme raporu vergisel tespitleri, vergi suçu raporu cezai isnadın dayanaklarını, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ise m.367’deki özel muhakeme koşulunu ilgilendirir. Bunların yalnız adlarının dosya listesinde bulunması yeterli değildir. Mütalaanın fiil, dönem ve kişi bakımından iddianameyle ilişkisi denetlenir.

M.367, inceleme sırasında suç tespit eden görevlilerin bildirim usulünü ve savcılığın başka yolla öğrendiği fiillerde izlenecek yolu düzenler. Savcılığa suç duyurusu yapılması, kanunun aradığı bütün muhakeme koşullarının kendiliğinden tamamlandığı anlamına gelmez. Diğer yandan mütalaa, ceza mahkemesinin mahkûmiyet kararı değildir; mahkeme delilleri CMK m.217 kapsamında değerlendirir.

Önemli istisna: Yürütülen soruşturma veya kovuşturmada mütalaaya konu fiilin başka bir kişi tarafından ya da başka kişiyle birlikte gerçekleştirildiği ortaya çıkarsa, m.367’ye 7394 sayılı Kanun’la eklenen hüküm gereğince o kişi bakımından kamu davası açılması için yeniden rapor ve mütalaa şartı aranmaz. Bu nedenle “adı ilk mütalaada yoksa her durumda dava açılamaz” şeklindeki genelleme doğru değildir.

İsnadın farklı bir fiile veya döneme genişlemesi ile aynı mütalaaya konu fiilin failinin belirlenmesi birbirinden ayrılmalıdır. Savunma, hangi belgenin eksik olduğunu ve bunun hangi suçlamayı etkilediğini açıkça göstermelidir. İddianamenin iadesi ile yargılama sırasında muhakeme şartının incelenmesi de aynı işlem değildir.

Ödeme indirimi, VUK m.371 pişmanlığı ve zincirleme suç

Vergi ve ferilerinin ödenmesine bağlı indirim

M.359’a 7394 sayılı Kanun’la eklenen düzenlemeye göre fiille vergi ziyaı tespitine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve bu yarıya isabet eden gecikme zammı ödenir. Soruşturma evresindeki ödemede verilecek ceza yarı oranında; kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödemede üçte bir oranında indirilir. Sadece vergi aslının ödenmesi bütün ödeme koşullarını yerine getirmiş sayılmaz.

Tarh edilmiş vergi ve vergi aslına bağlı kesilmiş ceza bulunmayan durumlar için kanun ayrıca yarı oranında indirim düzenler. Ödeme kalemlerinin hangi fiil ve dönemden kaynaklandığı hesapta gösterilmelidir. Vergi borcunun yapılandırılması, tek başına ceza dosyasındaki tüm koşulların gerçekleştiğini kanıtlamaz.

Vergi davasından vazgeçmek zorunlu değildir. İndirim için vergi mahkemesinde dava açmama, açılmış davadan feragat etme veya kanun yolundan vazgeçme şartını getiren hüküm, Anayasa Mahkemesinin 13 Eylül 2023 tarihli E.2022/81, K.2023/153 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Eski kanun metnindeki bu şart güncel zorunluluk olarak yazılamaz. İptal notu VUK’un güncel resmî metninde yer almaktadır.

M.371 kapsamındaki bildirim farklıdır

M.359, VUK m.371’deki pişmanlık şartlarına uygun olarak ilgili makamlara durumu bildirenler hakkında uygulanmayacağına ilişkin hüküm içerir. Bu yol ile suç ortaya çıktıktan sonraki ödeme indirimi birbirinin yerine geçmez. Bildirimin zamanı, önceden ihbar veya inceleme bulunması ve kanunun aradığı diğer koşullar m.371 üzerinden ayrıca değerlendirilir.

Birden fazla yıl otomatik olarak ayrı ayrı ceza demek değildir

M.359’un özel hükmü, birden fazla takvim yılı veya vergilendirme döneminde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen suçlarda TCK m.43’ün uygulanmasını öngörür. Aynı kararın varlığı ve suçların hukuki ilişkisi araştırılmalıdır. Her yıl için otomatik ayrı ceza veya bütün faturalar için otomatik tek suç kabulü, bu incelemenin yerini tutmaz.

Ceza davası ve vergi uyuşmazlığı ayrı takip edilir

Vergi tarhiyatı, vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası ile hapis cezasına ilişkin yargılama aynı süreç değildir. Vergi mahkemesine verilen dava dilekçesi ceza mahkemesine sunulmuş savunma sayılmaz; ceza dosyasındaki beraat talebi de vergi işlemine karşı gereken başvurunun yerine geçmez. Ortak işlem ve delillerin iki dosyada ortaya çıkardığı sonuçlar ise göz ardı edilmez.

VUK m.359’daki temel suçlar bakımından genel görevli mahkeme asliye ceza mahkemesidir. Üç yıldan başlayan ceza bulunması tek başına ağır ceza mahkemesini görevli kılmaz; 5235 sayılı Kanun m.11–12 ve bağlantılı suçlar birlikte değerlendirilir. İstanbul’da yer bakımından yetki CMK m.12 ve devamına göre belirlenir.

15 Nisan 2022’de yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun ceza üst sınırlarını ve indirim düzenini değiştirmiştir. Daha eski fiiller bakımından TCK m.7 uyarınca lehe kanun karşılaştırması yapılır. Kanunun yalnız ağırlaştırıcı veya yalnız lehe kısmını seçerek yeni bir karma yaptırım oluşturulamaz. Bu rehberde belirtilen temel aralıklar, her sanığa aynı sonuç cezanın verileceği anlamına gelmez.