Ankara Vergi Kaçakçılığı Davası: VUK 359 ve 367

VUK 359’da hangi fiil hangi bentte düzenlenir?

Ödeme kaydedici cihazlara ve belirli sektörel elektronik sistemlere müdahale fiilleri, m.359/ç ve m.359/d’de ayrıca düzenlenir. Bir fatura dosyasındaki sahtecilik değerlendirmesi bu özel teknik fiillerin yerine geçirilmemelidir. Teknik sisteme müdahale isnadında cihaz veya yazılımın niteliği, müdahale işlemi ve ilgili bentte aranan sonucun teknik raporla açıklanması gerekir.

Yukarıdaki ceza aralıkları doğrudan “cezaevinde geçirilecek süre” değildir. Mahkemenin temel cezayı belirlemesi, varsa iştirak ve zincirleme suç hükümleri, ödeme indirimi ve diğer kişiselleştirme nedenleri ile infaz hesabı farklı aşamalardır. 7394 sayılı Kanun m.4 ile yükseltilen üst sınırlar, daha önce işlenmiş fiillere lehe kanun karşılaştırması yapılmadan uygulanamaz.

Sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge farkı

VUK m.359/b açısından sahte belge, gerçekte bulunmayan bir işlem veya durumu varmış gibi gösterir. VUK m.359/a-2 açısından yanıltıcı belgede ise gerçek bir işlem veya durum bulunur; belgenin içeriği bu gerçeği mahiyet ya da miktar bakımından yanlış yansıtır. Ayrım, belgeye verilen ticari addan değil, mal veya hizmet hareketinin gerçekten gerçekleşip gerçekleşmediğinden doğar.

Öğretici örnek: Hiç yapılmamış bir nakliye hizmeti için düzenlenen fatura ile fiilen yapılan nakliyenin miktar veya mahiyetini yanlış gösteren fatura aynı bentte ele alınmaz. Gerçek taşımayı göstermek için sevk irsaliyesi, teslim tutanağı, araç ve güzergâh kaydı, ödeme ile müşterinin ticari kayıtları birlikte incelenir. Faturanın elektronik ortamda oluşturulması, içeriğinin gerçek olduğunu tek başına kanıtlamaz.

Düzenleme ve kullanma isnatları da ayrılmalıdır. Belgeyi kim oluşturdu, kim teslim aldı, hangi kayda veya beyana hangi tarihte dahil edildi? Şüpheli veya sanığın rolü bu sorular üzerinden belirlenir. Faturayı düzenleyen mükellef hakkında olumsuz rapor bulunması, belgeyi kullanan herkesin sahteciliği bildiğini otomatik olarak göstermez. Kullanıcı yönünden kişisel fiil ve kast ayrıca araştırılır.

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ne zaman gizlemedir?

VUK m.359/a-2, varlığı noter tasdik kayıtları veya başka yollarla sabit defter ve belgelerin inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilmemesini gizleme kapsamında düzenler. Bu nedenle yalnız “belge bulunamadı” kaydıyla inceleme bitirilemez. Saklama ve ibraz yükümlülüğü, belgelerin varlığı, istemin yetkili makamdan gelip gelmediği, istemin muhatabı, kapsamı, usulüne uygun bildirimi ve tanınan süre incelenir.

Yangın, sel, hırsızlık veya başka mücbir sebep ileri sürüldüğünde VUK m.13 ve ilgili yükümlülükler dikkate alınır. İtfaiye veya kolluk tutanağı, sigorta kaydı, elektronik yedekler ve olay tarihi iddiayı destekleyen somut verilerdir. Sadece “muhasebecideydi” demek ile defterlerin hangi tarihte kime teslim edildiğini gösteren kayıt sunmak aynı değildir. VUK m.253’teki vergi hukuku saklama yükümlülüğü ile diğer kanunlardaki belge saklama süreleri de birbirine karıştırılmamalıdır.

Şirket ortağı, kanuni temsilci ve muhasebeci bakımından kişisel sorumluluk

TCK m.20 ceza sorumluluğunun şahsiliğini, m.21 ise kastı düzenler. Şirket ortaklığı veya ticaret sicilinde müdür olarak görünmek, dosyadaki her faturanın ceza sorumluluğunu otomatik olarak yüklemez. İncelenen tarihteki temsil yetkisi, fiili yönetim, belgeyi oluşturma veya onaylama, ticari ilişkiye katılma ve sahte içeriği bilme durumu araştırılır.

İştirak iddiasında TCK m.37-39 kapsamında hangi kişinin hangi katkıyı sunduğu açıklanmalıdır. Muhasebecinin olağan kayıt hizmeti ile bilerek suçun icrasına katılması farklıdır. Aynı şekilde imza atılmış olması da imzanın hangi işlem üzerinde, hangi yetkiyle ve hangi bilgiyle atıldığı incelenmeden değerlendirilmemelidir. Savunma, tüm sorumluluğu soyut olarak başka çalışana veya meslek mensubuna yüklemek yerine görev dağılımı ve belge akışını ortaya koymalıdır.

VUK 367: Mütalaa, rapor ve kamu davası

Vergi inceleme raporu, vergi suçu raporu, rapor değerlendirme komisyonu mütalaası ve savcılığın iddianamesi farklı belgelerdir. VUK m.367, inceleme sırasında saptanan m.359 fiillerinin ilgili makamlarca mütalaa ile Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesini düzenler. Savcının başka yolla öğrendiği olaylarda da maddede öngörülen inceleme ve bildirim usulü gözetilir. Mütalaa, mahkemeyi mahkûmiyete zorlayan bir karar değildir.

Dosya kontrolünde mütalaanın hangi fiile, döneme ve vergi incelemesine ilişkin olduğu belirlenir; rapor ekleriyle iddianame karşılaştırılır. Ancak “adı mütalaada yazmayan herkes hakkında dava açılamaz” şeklinde mutlak bir kural kurulamaz. 7394 sayılı Kanun m.5 ile m.367’ye eklenen düzenleme, soruşturma veya kovuşturma konusu m.359 fiilinin başka kişi tarafından ya da başka kişiyle birlikte işlendiğinin sonradan ortaya çıkması durumunda bu yeni kişiler için ayrıca mütalaa aranmamasını öngörür.

Gerekli muhakeme şartının eksik olduğu bir kovuşturmada şartın tamamlanması meselesi CMK m.223/8 çerçevesinde değerlendirilir. Giderilebilir mütalaa eksikliği, fiilin işlenmediğinin ispatı veya otomatik beraat nedeni değildir. Savunma dilekçesinde eksik belge, ilgili fiil ve istenen usul işlemi açıkça belirtilmelidir.

Ödeme yapılırsa ceza indirimi nasıl uygulanır?

VUK m.359’daki özel ödeme indirimi ile VUK m.371’deki pişmanlık ve ıslah ayrı kurumlardır. m.359’daki indirim bakımından, fiille verginin ziyaa uğratıldığının tespitine bağlı tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı; kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammı birlikte dikkate alınır. Yalnız vergi aslının ödenmesi bütün şartların gerçekleştiğini göstermez.

Bu indirim için vergi davasından vazgeçilmesini zorunlu tutan eski fıkra, Anayasa Mahkemesinin 13 Eylül 2023 tarihli E.2022/81, K.2023/153 kararıyla iptal edilmiştir. Dolayısıyla dava açmama, açılmış davadan feragat etme veya kanun yolundan vazgeçme şartı güncel bir koşul gibi sunulamaz. İptal bilgisi Gelir İdaresi Başkanlığının VUK metninde de yer almaktadır.

15 Nisan 2022 tarihinde devam eden eski dosyalar yönünden geçici m.34’teki özel rejim ayrıca incelenmelidir. Geçici bir düzenlemede geçmişte tanınmış ödeme süresini, bugün yeniden başlayan genel bir hak gibi göstermek doğru değildir. Ödeme değerlendirmesi yapılırken vergi dairesinden hangi kalemin hangi dosya ve döneme ait olduğunu gösteren ayrıntılı döküm alınması uygulamada önem taşır.

Her fatura için somut delil incelemesi

Deliller sırf uzun bir ek listesi oluşturmak için değil, belirli bir iddiayı sınamak için toplanır. Bir faturanın tutarı ve tarihiyle ilişkilendirilmeyen banka dekontu ya da başka sevkiyata ait teslim belgesi ilgili isnadı açıklamaz. İnceleme raporunun dayandığı karşıt inceleme, yoklama ve ifade tutanaklarının da dosyaya getirtilmesi istenmelidir.

Bilirkişiden vergi tekniği ve kayıtların karşılaştırılması konusunda açıklama istenir. Hangi suçun oluştuğu, kastın bulunup bulunmadığı ve hangi hükmün uygulanacağı hukuki değerlendirmedir; bilirkişi raporu mahkemenin gerekçesinin yerine geçmez. CMK m.67/6 kapsamında uzman mütalaası sunulması da mümkündür. İncelemeye esas belgeler ve kullanılan yöntem açıklanmadan yalnız sonuç bildiren rapora yönelik itiraz bu eksiklikleri tek tek göstermelidir.

Takvim yılı, suç tarihi ve zincirleme suç

VUK m.359’a 7394 sayılı Kanunla eklenen hüküm, aynı suç işleme kararının icrası kapsamında birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemindeki fiillerde TCK m.43’ün uygulanmasını öngörür. Bunun için aynı suç işleme kararı ve fiiller arasındaki bağlantı incelenir. Her yıl için otomatik ayrı ceza veya her dönem için otomatik tek suç yaklaşımı yerine, kanundaki şartlar ve fiil bazındaki kayıtlar gösterilmelidir.

Suç tarihi; belge düzenleme, kullanma ve ibraz etmeme isnatlarında aynı şekilde belirlenmez. Belge üzerindeki tarih, beyannamenin verildiği tarih, ilgili kayda alma işlemi ve ibraz için tanınan sürenin sonu dosyada ayrı gösterilir. Bu ayrım TCK m.7’deki zaman bakımından uygulama ve TCK m.66-67’deki dava zamanaşımı incelemesini etkiler. Zamanaşımı, yalnız inceleme raporunun düzenlendiği günden başlatılamaz.

Ankara’da görevli mahkeme, vergi davası ve kanun yolu

Yalnız VUK m.359 isnadıyla yürütülen olağan kovuşturmada görevli mahkeme, 5235 sayılı Kanun m.11-14 uyarınca asliye ceza mahkemesidir. Bağlantılı suçlar ve özel görev hükümleri ayrıca incelenir. Yer bakımından yetki CMK m.12 ve devamına göre belirlenir; şirket adresinin Ankara olması, bütün fiillerde aynı adliyenin yetkili olduğu anlamına gelmez. Ankara ve Ankara Batı ayrımı dosyanın yetki ve tevzi bilgisi üzerinden kontrol edilir.

Tarhiyatın iptali için açılan vergi davası ile kişinin cezai sorumluluğuna ilişkin dava farklı taleplerdir. Ancak aynı işlemin gerçekliğine ilişkin delil ve tespitler birbirinden koparılamaz. Vergi mahkemesi kararının gerekçesi, raporun dayanakları ve ceza dosyasındaki kişisel sorumluluk birlikte değerlendirilmelidir. Sadece bir tarhiyatın iptal edilmiş olması, gerekçesi incelenmeden otomatik beraat olarak açıklanamaz.

İstinafa açık ceza hükmünde CMK m.273 gereğince gerekçeli kararın tebliğinden itibaren iki hafta içinde hükmü veren mahkemeye başvurulur. Vergi mahkemesine başvuru ve vergi yargısındaki kanun yolları ise İYUK’un ve ilgili özel düzenlemenin kendi sürelerine tabidir. Vergi ihbarnamesinin tebliği, ceza hükmünün tebliği yerine kullanılamaz. Ceza süresinin hesabında CMK m.39 esas alınır; hukuk davalarına ait HMK m.93 doğrudan bu süre hesabının dayanağı olarak gösterilmez.

İlgili başlıklar: ceza istinaf başvurusu, iddianame denetimi, resmî belgede sahtecilik ile ayrım ve Ankara Adliyesi bina rehberi.

Sık sorulan sorular